חוזר 7/17 - סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה - מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה

תוכן עניינים

 

רקע

1.1 כחלק מהמלצות הצוות שמונה על ידי שר האוצר בראשות מנהל רשות המסים שדן בתופעת “חברות הארנק” ובדרכים להתמודד עם תופעה זו, חוקק במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע”ז-2016 (ספר חוק 2592, מיום 29 בדצמבר 2016), תיקון מספר 235 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ”א-1961 (להלן – “חוק ההתייעלות“, “התיקון” או “תיקון 235” ,”הפקודה” הכל בהתאמה). התיקון נכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2017 (להלן – “יום התחילה“), ובו גם הוראות מעבר (להלן – “הוראות המעבר“). במסגרת תיקון 235 חוקק, בין היתר, סעיף 3(ט1) המסדיר את אופן הטיפול המיסוי במשיכות כספים מהחברה על ידי בעל המניות המהותי בחברה ו/או בהעמדת נכס של החברה לשימושו של בעל המניות המהותי, הכול כפי שיפורט להלן.

1.2 מטרת חוזר זה הינה לפרט את הדין שנקבע בסעיף 3(ט1) לפקודה במסגרת תיקון 235 ,לרבות בנוגע להוראות התחולה והתחילה השונות שנקבעו בו.

הוראת סעיף 3(ט1) לפקודה

2. סעיף 3(ט1()2 )לפקודה קובע:

“יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי – …”

 

מהי “משיכה מחברה”?

2.1 משיכה מחברה מוגדרת בסעיף 3(ט1)(1) כמשיכה של כספים מחברה על ידי בעל המניות המהותי או קרובו כהגדרתו בסעיף 88 (להלן – “קרוב“) (“בעל המניות” ו/או
“קרובו” לעניין זה, להלן – “בעל המניות“) או כהעמדה של נכס של החברה לשימושו של בעל המניות והכול במישרין או בעקיפין. אולם משיכה או העמדה כאמור שמהווה
הכנסה אשר חויבה במלוא המס – הוחרגה מתחולת ההוראה.
יובהר, כי חברה לעניין זה היא חברה ציבורית או חברה פרטית בין שמדובר בחברה תושבת ישראל ובין אם חברה תושבת מדינה זרה, לרבות “חברה נשלטת זרה” כמשמעותה בסעיף 75ב (להלן – “חנ”ז“) לפקודה או “חברת משלח יד זרה” כמשמעותה בסעיף 75ב1 לפקודה (להלן – “חמי”ז“).
כמו כן יודגש, כי הסעיף מתייחס לבעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה ואינו מבחין בין בעל מניות שהינו יחיד לבין בעל מניות שהינו חבר בני אדם. יחד עם
זאת, כפי שיפורט להלן, לא כל הוראות הסעיף רלבנטיות לבעל מניות שהינו חבר בני אדם. כבר יודגש לעניין זה, כי הוראות סעיף 3(ט1) אינן רלבנטיות מקום שמדובר
במשיכה מחברה תושבת ישראל החייבת במס לפי סעיף 126(א) לפקודה על ידי בעל מניות תושב ישראל שהינו חברה החייבת במס לפי סעיף 126(א) לפקודה.

2.1.1 משיכה של כספים מחברה:
משיכה של כספים מחברה הינה הגדרה רחבה מאוד הכוללת כל הלוואה (לרבות הלוואה על פי הסכם הקובע את מועדי הפרעון של ההלוואה, שיעור הריבית וכו’), כל חוב והשאלה (לדוגמא- עסקת השאלה בה החברה משאילה נייר ערך לבעל המניות בין אם הוא מכר את נייר הערך (מכירה בחסר) ובין אם לאו). יובהר, כי השאלה של נכס כהגדרתו בסעיף 3(ט1)(1) לבעל מניות תחשב העמדה לשימוש ויחולו ההוראות כמפורט בהמשך.
בנוסף, כוללת ההגדרה גם מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה כלשהיא לטובת בעל המניות כך לדוגמא, חברה ששעבדה פיקדון בנקאי לטובת חוב של בעל המניות ייחשב סכום הפיקדון המשועבד כמשיכה של כספים מהחברה. במקרה והחברה לא העמידה נכס ספציפי מנכסיה כערובה לחוב של בעל המניות (ערבות כללית) ולא חלה מגבלה כלשהי על נכסי החברה מצד המלווה, לא תחשב העמדת הערובה הכללית כמשיכת כספים.

2.1.2 העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות:

כאמור, גם העמדה של נכס שבבעלות החברה לשימוש בעל המניות נחשבת כמשיכה מחברה. יש לשים לב כי העמדת הנכס אינה נחשבת מכירה לבעל המניות אלא העמדה לשימושו בלבד, כך שהנכס נותר בבעלות החברה.
רשימת הנכסים שבהגדרת “נכס” בסעיף 3(ט1)(1) הינה רשימה סגורה הכוללת גם הסמכה לשר האוצר לקבוע בצו נכס לעניין זה, ואין בסיווג הנכס כמלאי עסקי בידי החברה כדי להוציאו מהגדרת נכס (אין באמור כדי לגרוע מהפעלת הוראות סעיף 85 לפקודה במקרים המתאימים). יודגש, כי מאחר ומדובר בהעמדת נכסים לשימוש פרטי של בעל המניות (או בעיקר פרטי) הוראה זו לא תחול כל עוד השימוש בנכס הינו במישור בעל מניות שהינו חבר בני אדם ולא יחיד. הנכסים כוללים:

2.1.2.1 .דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, ולרבות תכולתה– דירה לצורך הסעיף היא: “חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים, לעסק או לכל צורך אחר” (כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המכר (דירות), התשל”ג-1973), בין בישראל ובין מחוץ לישראל, ולרבות תכולת הדירה כפי שמופיעה בספרי החברה. דירה שנרכשה על ידי החברה ומשמשת למגורי בעל המניות או למגורי קרוביו, תחשב כנכס. אם הדירה משמשת גם לצרכיו הפרטיים של בעל המניות וגם לשימושים אחרים כגון לעסקו של בעל המניות יש לבחון את עיקר השימוש בדירה. לצורך מבחן עיקר השימוש הנדרש בסעיף יראו כדירה ש-%51 משטחה משמש לצרכיו הפרטיים של בעל המניות כנכס שעיקר השימוש בו הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות. כמו כן, לא יראו דירה שעל פי חוזה רכישתה (מצד ג’) היא אינה עומדת לטובת בעל המניות או קרובו ברוב ימות השנה, אלא משמשת בתקופה זו שימוש עסקי (במקרה זה על החברה לזקוף הכנסות בהתאם למחיר השוק בשל התקופה בה בעל המניות עושה שימוש פרטי בדירה, וזאת מכח סעיף 3(ט) לפקודה). יודגש, כי דירה המשמשת את בעל המניות וקרוביו כדירת נופש בארץ או בחוץ לארץ, ועומדת ריקה ברוב
ימות השנה, עדיין תחשב כדירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות.

2.1.2.2 חפצי אומנות או תכשיטים שנרכשו על ידי החברה והם לשימושו של בעל המניות. במקרה זה אין דרישה כי עיקר השימוש יהיה פרטי.

2.1.2.3 כלי טיס וכלי שיט שעיקר השימוש בהם הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי.

2.1.3 משיכה בעקיפין

משיכה מחברה תחשב גם אם זו משיכה מהחברה בעקיפין. לדוגמא, כספים שנמשכו על ידי בעל המניות מחברה בת ולא ישירות מהחברה בה מחזיק בעל המניות, או במקרה בו ניתנה הלוואה או חוב על ידי חברה שבעל המניות הינו בעל מניות מהותי בה לידי חברה אחרת שבה הוא בעל מניות מהותי (חברת אחות למשל). כמו כן, הלוואה מחברה לשותפות בה שותף בעל המניות המהותי בחברה המלווה תחשב למשיכה בעקיפין.
יחד עם זאת, קובע סעיף 3(ט1)(9) כי הלוואה שניתנה לחברה שאינה תאגיד שקוף כהגדרתו באותו סעיף (חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה לדוגמא: חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודה, חברת בית כהגדרתה בסעיף 64 לפקודה ובלבד שלא כל בעלי מניותיה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א) לפקודה) וההלוואה משמשת לתכלית כלכלית בחברה מקבלת ההלוואה, לא תחשב כמשיכה בעקיפין. 

ההקלה הקבועה בסעיף 3(ט1)(9) חלה רק במקרה ומדובר במשיכה בעקיפין. כלומר, ההקלה לא חלה מקום שמדובר בהלוואה שניתנה על ידי חברה לבעל המניות הישיר בה שהינו חברה. יש לשים לב, כי ההקלה מתייחסת רק למקרה בו מדובר בהלוואה ולא בכל משיכה. כך למשל משיכת כספים ללא הסכם הלוואה, ללא קביעת שיעורי ריבית, ללא קביעת מועדי תשלום ריבית וקרן וללא מתן בטחונות על ידי הלווה (ראה לעניין זה את הפסיקה שקדמה לחקיקת סעיף 3(ט1) – ע”א 88/672 ,90/2546 רמי לב
נגד פ”ש חיפה ו-ע”א 03/9412 ,03/10398 עמי חזן נגד פ”ש נתניה) לא תחשב כהלוואה לעניין ההקלה.
כמו כן, ההלוואה תחשב כמשמשת לתכלית כלכלית אם מדובר בהלוואה המשמשת את החברה לצרכיה ולא לצרכיו של בעל המניות בה. כך לדוגמא במקרה וההלוואה נלקחה לטובת החזר חוב של החברה הלווה לצד ג’, שאלו לא היה מוחזר בסמוך למועד לקיחתה הייתה ממומשת ערבות אישית שניתנה על ידי בעל המניות בחברה הלווה, הרי שמדובר בהלוואה המשמשת את צרכיו של בעל המניות בה.
לעניין סיווג ההכנסה לפי סעיף 3(ט1)(2) לפקודה (דיבידנד, משכורת או הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה), משיכה בעקיפין תחשב כמשיכה מהחברה הראשונה ממנה נמשך הכסף. יחד עם זאת, אם מדובר ב”שרשרת” חברות כגון אם ובת, יש לבחון את גובה העודפים באופן מאוחד עם חברת האם.

 

משיכות או העמדה לשימוש שסעיף 3(ט1) לא חל לגביהם

2.2 הסעיף לא יחול על משיכות או העמדות לשימוש שקרן המשיכה נחשבה להכנסה שחויבה במלוא המס בידי בעל המניות טרם מועד החיוב. לדוגמא, משכורת שמשך
בעל המניות מהחברה וחויבה במס בידיו לפני מועד החיוב, דיבידנד שחולק לבעל המניות ומוסה בידיו, משיכה של רווחים שחויבו במס לפי סעיף 126(א) לפקודה על
ידי חברה תושבת ישראל אחרת החייבת במס לפי סעיף 126(א) לפקודה. כמו כן, משיכה מחברה שהיא חברה משפחתית מיום היווסדה לא תחשב כמשיכה במידה
ומקור המשיכה ברווחים שמוסו בידי הנישום המייצג ואילו היו מחולקים כדיבידנד היו חלות הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה. בנוסף, סעיף 3(ט1) לא יחול על משיכות של
כספים מחברה אם סכום משיכות הכספים המצטבר מאותה חברה (בין שנמשך מהחברה במישרין ובין בעקיפין) לא עלה ביום כלשהוא בשנת המס וביום כלשהוא בשנת המס שלפניה על 100,000 ₪. יובהר, כי על משיכות כאמור יחול הדין החל על משיכות בעלים כפי שהיה לפני כניסתו לתוקף של סעיף 3(ט1) עלה סכום המשיכה כאמור לעיל על 100,000 ₪ יראו את כל סכום המשיכה כמשיכת כספים. יובהר, כי יש לצרף יחד את סכום המשיכות שנעשו על ידי בעל המניות המהותי וקרובו מאותה חברה כאמור לעיל.

 

מועד החיוב

2.3 מועד אירוע המס בידי בעל המניות. לגבי משיכה של כספים מחברה יחול מועד החיוב בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו הכספים. כך לדוגמא משיכה של
800,000 ₪ בתאריך 1.4.2017 שלא הושבה עד לתאריך 31.12.18, מועד החיוב המס יהיה בתאריך 31.12.18.

לגבי העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות יחול מועד החיוב בתום אותה שנה שבה הועמד הנכס לשימושו של בעל המניות, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד בו הושב הנכס לחברה (בעל המניות המהותי או קרובו הפסיקו את השימוש בדירה והחברה החלה לעשות שימוש בדירה לטובתה או נמכרה הדירה על ידי החברה).

סיווג ההכנסה ממשיכה מחברה בידי בעל המניות 

2.4 במועד החיוב כאמור בסעיף 2.3 לעיל תסווג ההכנסה ממשיכה מחברה בידי בעל המניות באופן הבא:

2.4.1 ראשית, תסווג ההכנסה כדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, ובלבד שבחברה ממנה בוצעה המשיכה היו רווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות.

2.4.2 במידה ובחברה ממנה בוצעה המשיכה אין רווחים כאמור בסעיף 2.4.1 לעיל, ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה ובין בעל המניות תסווג ההכנסה ממשיכה בידי בעל המניות כהכנסת עבודה על פי סעיף 2(2) לפקודה. חלופה זו אינה חלה מקום בעל המניות המהותי הינו חברה תושבת ישראל החייבת במס חברות לפי סעיף 126(א) לפקודה או חברה זרה שאינה חברה “שקופה” לצורכי מס כגון חברה משפחתית.

2.4.3 כאשר לא מתקיימים יחסי עובד מעביד כאמור לעיל, תסווג המשיכה בידי בעל המניות כהכנסה מעסק או משלח יד על פי סעיף 2(1) לפקודה. יודגש כי יש לבחון כל מקרה לגופו האם ההכנסה מעסק היא מיגיעה אישית אם לאו. גם חלופה זו אינה חלה מקום בעל המניות המהותי הינו חברה תושבת ישראל החייבת במס חברות לפי סעיף 126(א) לפקודה או חברה זרה שאינה חברה “שקופה” לצורכי מס כגון חברה משפחתית.
יובהר, כי ככל והמשיכה חויבה במס בידי בעל המניות בהתאם לחלופה השנייה או השלישית לעיל והחברה רשמה בספריה החשבונאים הוצאה כנגד סגירת יתרת המשיכה שחויבה, תחשב ההוצאה גם כהוצאה לצורכי מס.

משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש 

2.5 כספים שנמשכו או נכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות והושבו לשימוש החברה עד למועד החיוב לא יחויבו במס לפי סעיף 3(ט1)(2) לפקודה במועד החיוב, ובלבד
שהכספים שהושבו לא נמשכו שוב מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו, או שהנכס שהושב לשימוש החברה לא הועמד שוב לשימושו של בעל המניות בתוך שלוש שנים מהמועד בו הושב לשימוש החברה. נמשכו הכספים שוב מחדש או הועמד הנכס לשימוש בעל המניות מחדש בתוך התקופות האמורות יראו את הכספים ו/או את הנכס כאילו מעולם לא הושבו ואירוע המס ייגזר מתאריך המשיכה המקורי או העמדת הנכס לראשונה לשימוש בעל המניות לפי העניין. ייחוס השבה למשיכה מסוימת יעשה בשיטת הנ.ר.י.ר. (FIFO) כלומר כל השבה של כספים מיוחסת ראשית לכסף שנמשך מוקדם יותר בזמן וכן הלאה (כך לדוגמא, משיכת כספים בחודש יולי 2017 בסך של 1,000 אש”ח, משיכה נוספת בחודש יולי 2018 בסכום דומה ובחודש דצמבר 2018 השבה של 1,000 אש”ח לחברה, תיוחס ההשבה למשיכה הראשונה ביולי 2017).
לגבי משיכות כספים שהושבו לחברה עד למועד החיוב ונמשכו שוב באופן חד פעמי לתקופה של 60 יום בלבד, לא יראו בכך משיכה מחדש.
יודגש, כי במקרים בהם נמשכו כספים מחדש או הועמד נכס מחדש, בתקופות האמורות לעיל וכבר הוגש דוח לשנה בה חל מועד החיוב, על הנישום להגיש תיקון לדיווח הראשוני שהוגש, וזאת גם אם מדובר בדוח שנעשתה לגביו שומה.
לעניין זה ראה דוגמא מספר 1 בנספח.

 

חישוב סכום ההכנסה ממשיכה מחברה החייב במס בידי בעל המניות במועד החיוב

2.6 סעיף 3(ט1)(6) קובע כי, לעניין חישוב סכום ההכנסה ממשיכה מחברה החייב במס בידי בעל המניות במועד החיוב, יש לערוך את החישוב הבא:

2.6.1 לגבי משיכת כספים מחברה:

2.6.1.1 סכום המשיכה יכלול את סכומי המשיכות במישרין ובעקיפין בערכי מועד החיוב בניכוי השבות של כספים עד למועד החיוב ובלבד שלא נמשכו מחדש כאמור בסעיף 3(ט1)(3) לפקודה כמפורט בסעיף 2.5 לעיל.

2.6.1.2 מסכום המשיכה כאמור לעיל ניתן לנכות יתרת זכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה כפי שהיא מופיעה בדוח על המצב הכספי של החברה ממנה בוצעה המשיכה. יתרת זכות הניתנת לקיזוז (קימת הגדרה בסעיף 3(ט1)(1) היא יתרה הניתנת לקיזוז מהמשיכה על פי על פי דין (על פי כללי החשבונאות המקובלים היתרה הייתה ניתנת לקיזוז) ובלבד שבעל המניות הזכאי ליתרת הזכות זכאי למשכה במועד החיוב וכן שטרי הון שהנפיקה החברה לבעל המניות לתקופה של עד חמש שנים.
יצוין, כי הון מניות, פרמיה וקרנות אחרות המופיעות בהון החברה, לא יחשבו כיתרת זכות הניתנת לקיזוז.
יודגש, כי תנאי הכרחי להתרת ניכוי יתרת זכות מסכום המשיכה, הוא כי החברה לא פרעה את יתרת הזכות של בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות. היה והחברה לא עמדה בתנאי האמור יראו את הסכום שנפרע על ידי החברה כאילו לא נוכה על ידי בעל המניות במועד החיוב, ויחול חיוב במס לבעל המניות במועד החיוב בו נוכתה יתרת הזכות שנפרעה.
יובהר, כי פירעון יתרת הזכות לאחר 18 חודשים כאמור לעיל יחשב כמשיכה חדשה.

2.6.1.3 בנוסף לאמור לעיל ניתן לנכות מסכום המשיכה את סכום ההלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כלשהיא כנגד אותה הלוואה ומתקיימים כל התנאים הבאים:

2.6.1.3.1 ההלוואה היא לתקופה של שנתיים לפחות.
2.6.1.3.2 סכום ההלוואה הועבר תוך 60 יום מיום קבלתה על ידי החברה, לבעל המניות.
2.6.1.3.3 בעל המניות מקבל ההלוואה נושא בכל עלויות ההלוואה – כל עלויות ההלוואה לרבות ריבית, הפרשי הצמדה, עמלות וכל עלות הקשורה להלוואה.
לעניין זה ראה דוגמא מספר 2 בנספח.

2.6.2 לגבי העמדת נכס לשימוש בעל המניות:
2.6.2.1 במקרה של העמדת נכס לשימושו של בעל המניות סכום המשיכה יהיה בגובה עלות הנכס כפי שמוצג בדוח על המצב הכספי של החברה כמפורט להלן. לגבי דירה שהועמדה לשימושו של בעל המניות, עלות הדירה תהא לפי הגבוה מבין:

2.6.2.1.1 יתרת שווי הרכישה כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין כלומר, שווי הרכישה בתוספת סכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו-39א לחוק מיסוי מקרקעין כגון סכומי השבחות, מס רכישה והוצאות ריבית ראלית ובתוספת הפחת הנצבר.
2.6.2.1.2 עלות הנכס בדוח על המצב הכספי של החברה.
במידה ועלות הנכס מוצגת בניכוי פחת יש להוסיפו.
לסכום שנקבע יש להוסיף את עלות התכולה של הבית ששולמה על ידי החברה.

2.6.2.2 מעלות הנכס ניתן לנכות יתרת זכות כאמור בסעיף 2.6.1.2 לעיל וכן יתרת סכום הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי בלבד לצורך מימון רכישת הדירה ושכנגדה קיים שיעבוד קבוע לתקופה של שלוש שנים לפחות על הדירה המשמשת את בעל המניות.

2.6.3 .כפי שפורט בסעיף 2.3 לעיל, מועד החיוב במקרה של העמדת נכס לשימוש בעל המניות הינו בתום השנה הראשונה בה הועמד הנכס לשימוש בעל המניות ובכל
שנה לאחריה עד להשבת הנכס לחברה. יחד עם זאת, אין הכוונה לחייב במס בשנים הבאות סכומים שחויבו כבר במס בשנים קודמות אלא רק את השינוי שחל בעלות הנכס או שינוי ביתרת הזכות וההלוואה. בהתאם לכך, עלות הנכס שחויבה במס בשנה הראשונה תחשב לצורכי מס כיתרת זכות בשנה שלאחריה. על יתרת הזכות כאמור יחול האמור בסעיף 2.6.1.2 לעיל.
לעניין זה ראה דוגמא מספר 3 בנספח.

 

זקיפת הכנסה בגין “שווי שימוש” במשיכה

2.7 סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי אדם שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית כהכנסת עבודה או כהכנסה 2(1) או כהכנסה מסעיף 2(4) לפי התנאים בסעיף.
“הלוואה” מוגדרת בסעיף 3(ט) לרבות כל חוב ו”ריבית” מוגדרת לרבות הפרשי הצמדה.
כלומר, סעיף 3(ט) קובע את סכום “שווי השימוש” שיש לחייב את בעל המניות שביצע את המשיכה, ואילו סעיף 3(ט1) ממסה את סכום המשיכה עצמה. כדי למנוע אי
בהירות קובע סעיף 3(ט1)(8) כי במשיכת כספים עד למועד החיוב או מועד השבת הכספים לחברה לפי המוקדם יחולו הוראות סעיף 3(ט). לגבי בעל מניות שהינו חברה שאינה חברה משפחתית יחולו הוראות סעיף 3(י) או 85א, לפי העניין.
כאשר המדובר בהעמדת נכס לשימוש בעל המניות קובע סעיף 3(ט1)(7) כי בגין השימוש בנכס עד למועד השבתו לחברה יחויב בעל המניות ב”שווי שימוש” בנכס.
שווי השימוש יהיה הגבוה מבין שווי השוק של השימוש בנכס או שיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט) לעניין הלוואה מוכפל בעלות הנכס כהגדרתו בסעיף 3(ט1)(1).
משווי השימוש שנקבע יש להפחית תשלומים ששילם בעל המניות לחברה בגין השימוש בנכס והיתרה תחויב כהכנסה בידי בעל המניות על פי סעיף 2(2) במקרה בו
מתקיימים יחסי עובד מעביד בין בעל המניות לבין החברה או על פי 2(10 )במקרים האחרים.
לעניין זה ראה דוגמא מספר 3 בנספח.

 

הוראות מעבר

3. בסעיף 96 לחוק ההתייעלות (להלן – “הוראות המעבר“) נקבעו הוראות מעבר בנוגע למשיכת כספים מהחברה ובנוגע לנכס מסוג דירה. על כל נכס שאינו דירה אין הוראות מעבר וחל החיוב לפי הוראת סעיף 3(ט1) לפקודה מיום 1.1.2017.

 

יתרת משיכות כספים המופיעים במאזני החברה ליום 31.12.2016

3.1 הוראות המעבר קובעות כי סעיף 3(ט1) לא יחול על יתרות של משיכות כספים המופיעים במאזני החברה ליום 31.12.2016 ובלבד שהכספים הושבו לחברה עד ליום 31.12.2017. השבה יכול ותעשה גם אגב חלוקת דיבידנד או תשלום משכורת וכיוצא בזאת לבעל המניות. על כספים שלא הושבו עד ליום 31.12.2017 יחול סעיף 3(ט1)  ומועד החיוב של כספים אלו יהיה ביום 31.12.2017. בשנת 2017 עד להשבת הכספים או למועד החיוב כמוקדם יש לחשב ריבית כאמור בסעיף 3(ט).

עוד נקבע, כי אם מקורה של יתרת הכספים ליום 31.12.2016, כולה או חלקה, במשיכות לפני יום 1.1.2013 יחול לגבי החלק שנמשך לפני יום 1.1.2013 (להלן – “משיכה ישנה“) הדין שחל ערב תחילת סעיף 3(ט1), כלומר, רשאי פקיד השומה, בהתאם לנסיבות ולפסיקה בנושא, לסווג את המשיכה הישנה כדיבידנד או משכורת בשנים שקדמו לשנת המס 2017 גם אם השיב בעל המניות את יתרת המשיכות לחברה במהלך שנת 2017.
לגבי יתרת משיכות שנמשכו מיום 1.1.2013 ועד למועד השבתם-יחול חיוב במס לפי סעיף 3(ט) לפקודה.

 

נכס מסוג דירה שהועמד לשימוש בעל המניות לפני יום 1.1.2017

3.2 בפני בעל מניות שהועמד על ידי החברה לשימושו לפני יום 1.1.2017 נכס מסוג דירה עומדות ארבע אפשרויות:

3.2.1 השבת הדירה לחברה:
על דירה כאמור שהושבה באופן מלא על ידי בעל המניות לשימוש החברה עד לתאריך 31.12.2018 לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לעניין חיוב בעל המניות בהכנסה במועד החיוב, אך בעל המניות יחויב בשווי שימוש כאמור בסעיף 2.7 לעיל בגין התקופה שמיום 1.1.2017 ועד למועד בו השיב באופן מלא את הדירה לשימוש החברה.

3.2.2 המשך שימוש בדירת החברה:
היה ובחר בעל המניות להמשיך ולהשתמש בדירת החברה גם לאחר יום 31.12.2018 יחולו הוראות סעיף 3(ט1) כאמור בסעיף 2 לעיל. יודגש כי לעניין מועד החיוב, מועד החיוב הראשון בגין העמדת הנכס לשימוש בעל המניות יהיה יום 31.12.2018 ובכל שנה לאחר מכן כמפורט בסעיף 2.3 לעיל ובדוגמא מספר 3.

3.2.3 העברת הדירה מבעלות החברה לבעלות בעל המניות עד ליום 31.12.2018 ודחיית מס השבח למועד מכירת הדירה:
במסגרת הוראות המעבר נקבע כי לבעל המניות אפשרות לבחור להעביר את הדירה מבעלות החברה לבעלותו תוך דחיית מס השבח בגין העברה וללא חיוב מס רכישה בידי בעל המניות, וזאת עד ליום 31.12.2018. בהוראות המעבר נקבעו הוראות לעניין חוק מיסוי מקרקעין אשר יחולו בעת מכירת הדירה על ידי בעל המניות המהותי. פרוט לגבי הוראות המעבר והשלכות חוק מיסוי מקרקעין על העברת הדירה לבעל המניות המהותי במקרה זה, ראה הוראת ביצוע 8/2017.

3.2.4 העברת הדירה מבעלות החברה לבעלות בעל המניות עד ליום 31.12.2018 ותשלום מס השבח במועד העברת הדירה:
האפשרות הרביעית העומדת בפני בעל המניות היא להעביר את הדירה מבעלות החברה לבעלותו עד ליום 31.12.2018 ותשלום מס השבח בגין ההפרש בין שווי השוק של הדירה לבין העלות המופחתת של הדירה המועברת בספרי החברה במועד העברת הדירה. פרוט לגבי הוראות המעבר והשלכות חוק מיסוי מקרקעין על העברת הדירה  לבעל המניות המהותי במקרה זה, ראה הוראת ביצוע 8/2017.

הכנסה שתסווג כהכנסה מדיבידנד או ממשכורת או מעסק

3.3 .במקביל להעברת הדירה לבעל המניות כאמור בסעיפים 3.2.3 ו-3.2.4 לעיל, תיזקף לבעל המניות הכנסה שתסווג כהכנסה מדיבידנד או ממשכורת או מעסק, לפי  העניין, כאמור בסעיף 2.4 לעיל, על פי החישוב הבא:

3.3.1 יתרת שווי הרכישה כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין של הדירה בידי החברה ביום ההעברה או יתרת המחיר המקורי של הדירה אם מדובר בדירה מחוץ לישראל. בשונה מהגדרת עלות כאמור בסעיף 3(ט1)(1) אין להוסיף את הפחת לעלות הנכס המופחתת.

3.3.2 מהסכום כאמור לעיל, יש לנכות יתרת זכות נזילה של בעל המניות המעביר את הדירה לבעלותו, הניתנת להיפרע ביום ההעברה (לא כולל שטר הון הניתן להיפרע תוך חמש שנים). בנוסף יש לנכות יתרת הלוואה כאמור בסעיף 2.6.2.4 לעיל. יודגש, כי במידה ונוכו מיתרת שווי הרכישה/יתרת המחיר המקורי יתרת זכות של בעל המניות ו/או הלוואה, יראו ביתרת הזכות ובהלוואה כנפרעו על ידי החברה והם ימחקו ממאזן החברה לצורכי מס. בהתאם בשנים הבאות החברה לא תעמוד בתשלומים כלשהם בגין יתרת הזכות או ההלוואה.
לעניין זה ראה דוגמא מספר 4 בנספח.

“שווי השימוש” בדירה עד למועד ההעברה לבעל המניות

3.4 החל מיום 1.1.2017 ועד למועד העברת הדירה לבעל המניות כמפורט בסעיפים 3.2.3 ו- 3.2.4 לעיל, יש לזקוף שווי שימוש לבעל המניות לפי סעיף 96(ב)(3)(ד) לחוק ההתייעלות, כמפורט בסעיף 2.7 לעיל.

נכס שאינו דירה שהועמד לשימוש בעל המניות לפני יום 1.1.2017 

לנכס מסוג זה לא נתקנו הוראות מעבר ולכן יחולו הוראות החוק במלואם כאמור בסעיף 2 לעיל. למען הסר ספק מועד החיוב הראשון לגבי נכסים אילו יהיה 31.12.2017.

נספח דוגמאות:

דוגמא מספר 1 – משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש

להלן מספר מקרים לדוגמא, בכל דוגמא מפורטת התנועה ביתרת החובה של בעל המניות המהותי בחברה XX בשנים 2017 עד 2020 (בשקל חדש). יש להניח כי אין בחברה משיכות נוספות שנמשכו על ידי בעל המניות המהותי, יתרת הזכות לבעל המניות כאמור הינה אפס וכן בעל המניות לא משך הלוואה כהגדרתה בסעיף 3(ט1)(6)(א)(2) לפקודה. להלן חישוב ההכנסה לפי סעיף 3(ט1)(2) לפקודה שתיזקף לבעל המניות בשנים 2017 ו-2018.

1. משיכה ב-2017 שהושבה במהלך 2018 ונמשכה ב-2019 מחדש:

תאריך

סכום המשיכה

31.3.17

1,200,000

31.12.18

(100,000)

31.12.19

100,000

31.12.20

לגבי משיכות שנעשו בשנת מס 2017 מועד החיוב יהיה ב-31.12.18, קרי בשנת מס 2018. סכום המשיכה בשנת 2017 הינו 1,200,000 ₪. יחד עם זאת עד מועד החיוב הושבו לחברה 100,000 ₪. מאחר והסכום שהושב לחברה נמשך מחדש בשנת 2019 (תקופה קצרה מ-24 חודשים מהמועד שהושב) יש לראות בו כאילו לא הושב בשנת בשנת 2018. בהתאם ההכנסה בשנת 2018 הינה 1,200,000 ₪. 100,000 ₪ שנמשכו בשנת 2019 לא יחשבו כהכנסה בשנת 2020 מאחר וכבר חויבו במס בשנת 2018.

2 .משיכה מחדש לאחר 25 חודשים:

תאריך

סכום המשיכה

31.3.17

1,200,000

1.3.18

(100,000)

30.4.20

100,000

31.12.20

בשונה מדוגמא קודמת, מאחר וסכום של 100,000   נמשך מחדש לאחר תקופה ארוכה מ-24 חודשים, יש לראות בו כמשיכה חדשה. בהתאם יש לקזז מהמשיכה שנעשתה בשנת 2017 סכום של 100,000 ₪ שהושב בשנת 2018. סכום ההכנסה בשנת 2018 הינו 1,100,000 ₪.

3 .משיכה שנמשכה בשנת 2017 וחלקה הושב בשנת 2017 אך נמשך מחדש:

תאריך

סכום המשיכה

31.3.17

1,200,000

1.8.17

(1,000,000)

1.1.18

100,000

1.1.19

500,000

31.12.20

הוראות סעיף 3(ט1)(3) לפקודה המתייחסות למשיכת כספים שהושבו בתקופה קצרה משנתיים חלות גם על השבות שנעשו במהלך שנת המס השוטפת הראשונה (במקרה זה 2017). מאחר וסכום של 600,000 ש”ח (100,000 בשנת 2018 ו- 500,000 בשנת 2019) נמשך מחדש בתקופה קצרה מ-24 חודשים, יש לראות בו כאילו לא הושב מלכתחילה. בהתאם אין לקזז מהמשיכה שנעשתה בשנת 2017 סכום זה. סכום ההכנסה בשנת 2018 הינו 800,000 ₪.

דוגמא מספר 2 – חישוב ההכנסה ממשיכת כספים

1. חישוב סכום המשיכה:
להלן מאזן חברת א’ ליום 31.12.2017 ב-₪:

מזומן

1,000,000

זכאים אחרים

799,900

חייבים בעל מניות

2,000,000

שטר הון לפרעון עד חמש שנים

1,200,000

 

 

הון מניות

100

 

 

עודפים

1,000,000

יתרת החובה נמשכה לראשונה על ידי בעל המניות היחיד בחברה בתאריך 30.8.2017 ומאז לא נמשכו סכומים נוספים ולא הושבו כספים לחברה. כמו כן, מתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה לבעל המניות. שטר ההון עונה להגדרת יתרת זכות בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה. 

להלן חישוב הכנסה לפי סעיף 3(ט1) לפקודה שתיזקף לבעל המניות בשנים 2017 ו- 2018:
בשנת 2017 אין חיוב במס בגין המשיכה למעט ריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
ביום 31.12.2018 חל מועד החיוב בגין המשיכה של בעל המניות ולכן נחשב את סכום ההכנסה כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(א):
סכום המשיכה – 2,000,000 ₪ .
בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – 1,200,000 ₪.
מכאן שהכנסת בעל המניות היא 800,000 ₪ – מאחר ולחברה קיימים עודפים על פי סעיף 3(ט1)(2), ההכנסה תסווג כהכנסה מדיבידנד.
יצוין, כי יש לזקוף הכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה גם בגין שנת מס 2018.

2 .משיכה של חלק מיתרת הזכות בחברה במהלך 18 חודשים:
בהמשך לדוגמא בסעיף 1 לעיל, במידה ובמהלך 2018 (עד 30.6.20 – 18 חודשים מ- 31.12.18) החזירה החברה לבעל המניות 300,000 ₪ מיתרת הזכות, יש לתקן את
יתרת הזכות והיא תעמוד על 900,000 ₪. כלומר, סכום ההכנסה יהיה 1,100,000 ₪.

3 .משיכה של חלק מיתרת הזכות בחברה לאחר 18 חודשים:
בהמשך לדוגמא בסעיף 1 לעיל, במידה וביום 31.12.20 החזירה החברה לבעל המניות 300,000 ₪ מיתרת הזכות, אין לתקן את יתרת הזכות לפי הדוגמא האמורה. יחד עם
זאת, בהנחה כי סכום המשיכה לא הושב לחברה, סכום יתרת הזכות שנמשך יחשב כמשיכה חדשה בשנת 2020 אשר מועד החיוב בגינו יהיה 31.12.21.

דוגמא מספר 3 – חיוב המס בידי בעל המניות בהעמדת נכס לשימוש בעל המניות

להלן מאזן חברת א’ ליום 31.12.2017:

מזומן

1,000,000

זכאים אחרים

773,900

דירה

1,974,000

יתרת זכות

1,200,000

 

 

הון מניות

100

 

 

עודפים

1,000,000

הדירה המוצגת במאזן בעלותה המופחתת הועמדה לשימוש בעל המניות היחיד בחברה החל מתאריך 1.10.2017. הדירה נרכשה ביום 1.1.17 בעלות של 2,000,000 ₪ (700,000 ש”ח מיוחד לקרקע, שיעור הפחת 2%). עד להעמדת הדירה לבעל המניות הדירה הושכרה לצד ג’ בתמורה לדמי שכירות חודשיים בסך של 6,000 ₪. החל מחודש אוקטובר, בעל המניות  משלם (בפועל) לחברה עבור השכירות 4,000 ₪ לחודש. הנח, כי מתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה לבעל המניות וכן, יתרת הזכות של בעל המניות עומדת בהגדרת יתרת זכות בסעיף 3(ט1). בהנחה כי לא חלו שינויים בנתונים במהלך שנת 2018 ,להלן חישוב ההכנסה לפי סעיף 3(ט1) לפקודה שתיזקף לבעל המניות בשנים 2017 ו-2018:

1 .חישוב ההכנסה לשנת מס 2017:
ביום 31.12.2017 חל מועד החיוב בגין הדירה שהועמדה לשימוש בעל המניות ולכן נחשב את סכום ההכנסה כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב):
עלות הנכס – 2,000,000 .

בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – 1,200,000 ₪.

מכאן שהכנסת בעל המניות היא 800,000 ₪ – על פי סעיף 3(ט1)(2) ההכנסה תסווג כהכנסה מדיבידנד.
שווי שימוש שיש לזקוף לבעל המניות לשנת 2017 לפי סעיף 3(ט1)(7) לפקודה:
הגבוה מבין:
 שווי השוק – 72,000 ₪ כפול חלק יחסי של השנה ששימש את בעל המניות שווה ל- 18,000 ₪.
 שיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) כפול עלות הדירה לפי חלק יחסי של השנה – 
17,050 =3/12*2,000,000*3.41%

(אופן החישוב: ריבית בגובה 3.41% כפול עלות הדירה לפי החלק היחסי של השנה (2,000,000 כפול 3 מתוך 12).)
יש להפחית משווי השימוש הגבוה יותר (18,000) את התשלומים ששולמו בפועל:
18,000 פחות 12,000 שווה ל- 6,000 – זו הכנסה שתיזקף לבעל המניות בשנת 2017 בגין שווי השימוש החייבת בשיעור מס שולי.

2 .חישוב ההכנסה לשנת מס 2018:
בהנחה שבעל המניות נשא בתשלום סכום המס בגין הדיבידנד בסך 800,000 ₪, הסכום כאמור יעמוד לזכותו כיתרת זכות בשנת 2018 .בהנחה כי יתרת הזכות אינה
צוברת ריבית והפרשי הצמדה כלשהם וכל הכנסות החברה בשנת 2018 הינן הכנסות שכירות מבעל המניות ששולמו על ידיו בפועל, מאזן החברה ליום 31.12.18 יראה כך:

מזומן

1,048,000

זכאים אחרים

773,900

דירה

1,948,000

יתרת זכות

2,000,000

 

 

הון מניות

100

 

 

עודפים

222,000

בשנת מס 2018 נערוך חישוב סכום ההכנסה למועד החיוב (31.12.2018):
עלות הנכס –  2,000,000 ₪.
בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – 2,000,000 ₪.
מכאן שהכנסת בעל המניות היא 0 – לא תיזקף הכנסה לבעל המניות שכן לרשותו יתרות זכות בגובה עלות הדירה.
כמו כן, יש לזקוף הכנסה לבעל המניות בגין שווי השימוש לפי סעיף 3(ט1)(7) לפקודה.

3 .משיכת יתרת הזכות במהלך 2019:
בהנחה כי בעל המניות משך מהחברה בשנת 2019 1,200,000 ₪ כהחזר יתרת זכות יש לבחון את מועד המשיכה ולקבוע את יחוס המשיכה לתנועה שחלה ביתרת הזכות.
במקרה זה נייחס את המשיכה ליתרת הזכות שנוצרה בשנת 2017 וקוזזה ביום 31.12.2017 מעלות הדירה. במידה וטרם עברו 18 חודשים מיום 31.12.17 ועד למשיכה כאמור, יש לתקן את חישוב ההכנסה לשנת 2017 ולבטל את קיזוז יתרת הזכות בסך של 1,200,000 ₪.
במידה ועברו מעל 18 חודשים אין לבטל את הקיזוז בשנת 2017 ,אך מנגד תיזקף הכנסה לבעל המניות בשנת 2019, מאחר ובשנה זו קטנה יתרת הזכות העומדת כנגד
עלות הדירה.
בהתאם, חישוב ההכנסה ליום 31.12.2019 הינו כדלקמן:
עלות הנכס –  2,000,000 ₪.
בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – 800,000 ₪.
מכאן שהכנסת בעל המניות היא 1,200,000 – על פי סעיף 3(ט1)(2) ההכנסה תסווג בחלקה הקטן כדיבידנד וחלקה הגדול כהכנסה ממשכורת שכן אין בחברה עודפים
מספיקים ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין החברה לבעל המניות.
כמו כן, יש לזקוף הכנסה לבעל המניות בגין שווי השימוש לפי סעיף 3(ט1)(7) לפקודה.
יש להדגיש כי גם אם הדוגמא הייתה משתנה ובמקום יתרת הזכות היה מדובר בהלוואה לתאגיד בנקאי שקוזזה לצורך חישוב ההכנסה מעלות הדירה, כל ירידה ביתרת ההלוואה לתאגיד הבנקאי, יחשב כהכנסה בידי בעל המניות המהותי לפי סעיף 3(ט1)(2) לפקודה.

4 .שיפוץ הדירה במהלך שנת 2018:
בהמשך לדוגמא הראשונה לעיל ונתונים ביחס לשנת 2017 ו-2018 ,בהנחה כי במהלך 2018 שופצה הדירה בעלות של 300,000 ₪. יש להניח לצורכי פחת, כי השיפוץ
הסתיים בסוף השנה וכי בעל המניות המשיך להשתמש בדירה ולשלם את שכר הדירה.
בהתאם, מאזן החברה ליום 31.12.18 יראה כך:

מזומן

748,000

זכאים אחרים

773,900

דירה

2,248,000

יתרת זכות

2,000,000

 

 

הון מניות

100

 

 

עודפים

222,000

בשנת מס 2018 נערוך חישוב סכום ההכנסה למועד החיוב (31.12.2018): 
עלות הנכס –  2,300,000 ₪.
בניכוי יתרת זכות של בעל המניות – 2,000,000 ₪.
מכאן שהכנסת בעל המניות – 300,000 ₪ – השינוי בעלות הדירה ייזקף בחלקו כהכנסה מדיבידנד (עד גובה העודפים) בידי בעל המניות ובחלקו כמשכורת. 
כמו כן, יש לזקוף הכנסה לבעל המניות בגין שווי השימוש לפי סעיף 3(ט1)(7) לפקודה.

דוגמא מספר 4 – הוראות המעבר העברת דירה לבעלות בעל המניות וקיזוז יתרות זכות ו/או הלוואה

להלן מאזן חברת א’ ליום 31.12.2019:

מזומן

1,000,000

זכאים אחרים

539,900

דירה

1,740,000

יתרת זכות

200,000

 

 

הלוואה מבנק

1,000,000

 

 

הון מניות

100

 

 

עודפים

1,000,000

הדירה המוצגת במאזן בעלותה המופחתת נרכשה ביום 1.1.2007 בעלות של 2,000,000 ₪ (700,000 ₪ מיוחס לקרקע, שיעור הפחת 2%). הדירה הועמדה לשימוש בעל המניות החל מיום 1.1.147. עד להעמדת הדירה לבעל המניות הדירה הושכרה לצד ג’ בתמורה לדמי שכירות חודשיים בסך של 6,000 ₪. החל מיום 14.1.1 ,בעל המניות משלם (בפועל) לחברה עבור השכירות 4,000 ₪ לחודש. הנח, כי יתרת הזכות של בעל המניות עומדת בהגדרת יתרת זכות בסעיף 3(ט1). בעל המניות מעוניין להעביר את הדירה לבעלותו בהתאם לסעיף 96(ב)(3) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע”ז-2016( להלן – “הוראות המעבר“) וכן לנצל את הוראת שעה לעניין שיעור המס החל על דיבידנד לפי סעיף 97 לחוק האמור לעיל. העברת הדירה תעשה ביום 1.1.2017. להלן חישוב ההכנסה בידי בעל המניות המהותי בשל העברת הדירה וכן מאזן ליום 31.12.17:

חישוב ההכנסה לשנת מס 2017 בשל העברת הדירה:
בהתאם להוראת השעה יראו את העברת הדירה כהכנסתו של בעל המניות המהותי בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה ובניכוי יתרת זכות והלוואה מתאגיד בנקאי (כהגדרתה בסעיף 3(ט1)(6)(ב)(2) לפקודה):
יתרת שווי רכישה – 1,740,000 ₪.
בניכוי יתרת הלוואה מתאגיד בנקאי – 1,000,000 ₪.
ובניכוי יתרת זכות של בעל המניות – 200,000 ₪.
מכאן שהכנסת בעל המניות היא 540,000 ₪ – על פי סעיף 3(ט1)(2) ההכנסה תסווג כהכנסה מדיבידנד.
מאחר והדירה עברה ביום 1.1.17 לבעל המניות, אין לזקוף שווי שימוש לפי סעיף 3(ט1)(7). בהתאם להוראות המעבר העברת הדירה לא תתחייב במס שבח ובמס רכישה. במכירת הדירה יחולו הוראות המעבר בהתאם.

מאזן 31.12.17:

מזומן

1,000,000

זכאים אחרים

539,900

דירה

יתרת זכות

 

 

הלוואה מבנק

 

 

הון מניות

100

 

 

עודפים

460,000